פסק-דין בתיק ע"א 7973/11

השופט צ' זילברטל:

1.        ע"א 7973/11 הוא ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופטת מ' מזרחי) מיום 12.7.2011 בע"ש 305/08, בגדרו נדחה ערעור המערערת בהליך זה - חברת ר.א. שליט פיתוח בניה ויזום פרויקטים בע"מ (להלן: שליט) - בגין דחיית השגתה על שומת עסקאות אשר נקבעה לה על-ידי המשיב בהליך - מנהל מס ערך מוסף ירושלים (להלן: מע"מ ירושלים).

           ע"א 82411/11 הוא ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) מיום 12.9.2011 בע"מ 1156/09, בגדרו נדחה ערעור המערערת בהליך זה - חברת נוף-ים כחול אזור יא' בע"מ (להלן: נוף-ים) - בגין דחיית השגתה על שומת עסקאות אשר נקבעה לה על-ידי המשיב בהליך זה - אגף המכס והמע"מ בתל-אביב (להלן: מע"מ תל-אביב).

רקע והליכים קודמים

2.        המערערות הן חברות העוסקות, בין היתר, בבניית בתים למגורים. במסגרת עסקיהן, התקשרה כל אחת מהמערערות עם עמידר - החברה הלאומית לשיכון בישראל בע"מ (להלן: עמידר) בהסכם לפיו הן תעמדנה מקבצי דיור לטובת "אורחים" אשר הוגדרו כ"כל אדם אשר יופנה על-ידי משרד הקליטה/עמידר למקבץ הדירות" (סעיף 1.3 להסכם). הודגש כי הפניית האורחים תיעשה "בדרך ובצורה שייקבעו על-ידי עמידר" (סעיף 5.1.1 להסכם; יוער כי ההסכמים שנחתמו בין שתי המערערות לעמידר אחידים ברוב סעיפיהם ועל כן ההתייחסות אליהם תהיה כמקשה אחת, למעט במקומות בהם צוין אחרת). במסגרת ההסכמים התחייבו המערערות לספק לאותם "אורחים" שירותי דיור (סעיף 1.3 להסכם). שירותי הדיור הוגדרו ככוללים, בין היתר, חדר כביסה, טלפונים ציבוריים, שירותי תחזוקה וכד' (סעיף 7 להסכם), וכן - ולכך חשיבות לענייננו, כפי שיפורט להלן - נקבע בהם כי: למערערות לא יהא כל שיקול דעת או זכות החלטה בנוגע לזהות האורחים; למערערות לא עומדת הזכות לפנות אורחים, למעט במקרים בהם דמי האירוח לא שולמו או מסיבה שלדעת עמידר היא מוצדקת; כי כל אורח יהיה מחויב לחתום על "כתב הצהרה וחוזה אורח" אשר צורף להסכם, ואשר נוסחו הוכתב על-ידי עמידר. התמורה החודשית הוגדרה בנספח ד' להסכם והיא הועמדה על 2,075 ש"ח בהסכם של שליט, ועל 2,295 ש"ח בהסכם של נוף-ים. הובהר, כי "התמורה תשולם עבור דירות שקבלתן אושרה גם אם לא תפנה עמידר אורחים לאכלוס יחידות הדיור" (סעיף 2.5 לנספח ד' בהסכם שליט; סעיף 2.6 לנספח ד' בהסכם נוף-ים). עוד נקבע, כי כ-1,000 ש"ח ליחידת דיור (בממוצע, ובהתאם לגודל היחידה) ישולמו ישירות על ידי המתארח למערערות, ויתרת התמורה תשולם במישרין על-ידי עמידר (אשר נקבע כי אינה אחראית לתשלום חלקו של המתארח; סעיף 4 לנספח ד'). כן נקבע, כי לכל הסכומים בהסכם יצורף מע"מ אשר עמידר תהא חייבת בתשלומו למעט על הסכום אותו משלם המתארח ישירות למערערות לגביו הוסכם, כי "הינו כולל מע"מ" (סעיף 9 לנספח ד').

השתלשלות העניינים - שליט

3.        לחלק ששולם על-ידיה במישרין לשליט הוסיפה עמידר מע"מ, ושליט העבירה לה חשבונית מס. ה"אורחים" (אשר להלן יכונו גם: הדיירים), כאמור בהסכם, שילמו לשליט את הסכום הרלבנטי להם (כ-1,000 ש"ח ליחידה) בלא שהוסיפו על סכום זה מע"מ (נזכיר, כי לפי ההסכם סכום זה כולל מע"מ). שליט דיווחה לרשויות מע"מ על התקבולים שהתקבלו מעמידר כעל עסקאות חייבות במע"מ, ברם, על התקבולים ששולמו ישירות על-ידי הדיירים היא דיווחה כעל עסקאות פטורות לפי סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק). זאת, משום שלסברתה מדובר בעסקאות פטורות של השכרת דירות למגורים. מע"מ ירושלים לא קיבל דיווח זה של שליט וסרב לפטור אותה מתשלום מע"מ עבור התקבולים שהתקבלו מהדיירים. בשומה שנקבעה לשליט (הנושאת את תאריך החיוב 30.7.2007) נאמר, כי מן ההסכם שבין עמידר לבין שליט עולה שלא מדובר בהשכרה למגורים, אלא בהשכרה החייבת בשיעור מס מלא, וכי ללא תלות באופי העסקה, נוכח האמור בסעיף 9 לנספח ד' להסכם (בו נכתב כי הסכום אשר משולם על-ידי הדיירים כולל מע"מ) היה על שליט לדווח על המע"מ אשר נגבה מן הדיירים. על שומה זו השיגה שליט, בהתאם להוראות סעיף 82 לחוק. בהחלטתו בהשגה קבע מר עוזי לוי, מנהל תחום בקח"ש מע"מ, כי דין ההשגה להידחות. זאת, בשל האמור לעיל וכן בשל היות ההסכם עם עמידר הסכם אחד שעל כולו חלה חובת תשלום במנותק מהשאלה אילו תקבולים נתקבלו מעמידר ישירות ואילו נתקבלו מהדיירים. על החלטה זו ערערה שליט לבית המשפט המחוזי.

4.        בית המשפט המחוזי דחה את הערעור. נקבע, כי ראשית יש לבחון את סיווג הסכומים שנתקבלו מן הדיירים ישירות. היינו, האם יש לראות בהם חלק מעסקה שנערכה בין עמידר לבין שליט, או שמא יש להפריד בין שני רכיבי התשלום - שאז יש לבחון האם בין הדיירים לבין שליט מתקיימת עסקת השכרה הפטורה ממע"מ. נקבע, כי על פי מהותה הכלכלית של העסקה יש לראות בכל התקבולים משום עסקה אחת. זאת, משום שההיגיון הכלכלי מאחורי ההסכם הוא השכרת יחידה כנגד מלוא התמורה, משכך במהות - מדובר בעסקה אחת. משנקבע כן, דן בית המשפט בשאלה השניה והיא - כלום מדובר בעסקה בה השכירה שליט לדיירים דירות למגורים (ששכר הדירה בהן הוא 2,075 ש"ח, ושחלקו שולם על-ידיהם באמצעות עמידר), או שמא מדובר בעסקה בה השכירה שליט את הדירות לחברת עמידר למטרה מסחרית (ואילו עמידר השכירה אותן לדיירים למטרת מגורים). נקבע, כי הגם שקיימים שיקולים התומכים באפשרות הראשונה כמו למשל העובדה שבין הדיירים לבין שליט נחתם הסכם בעוד שביניהם לבין עמידר לא נכרת חוזה רשמי, מרבית השיקולים תומכים באפשרות השניה. זאת, משום שנוסח החוזה שנכרת בין שליט לבין הדיירים הוכתב בידי עמידר וכי בהסכם שבין עמידר לבין שליט נקבע שההסכם ביניהן גובר על החוזה הנ"ל; משום שעמידר היא זו שקובעת את גובה התשלום, היא שקובעת גם את זהות הדיירים - ולשליט אין כל שיקול דעת ביחס לכך, ורק לה עומדת הזכות לפנות דיירים (למעט אי תשלום שכר דירה או סיבה הנראית לעמידר כסבירה); תקופת החוזה שבין שליט לדיירים כפופה לתקופה הקבועה בהסכם מול עמידר; וכן התחייבות עמידר לשלם שכר דירה עבור דירות שהועמדו לרשותה ושלא אוישו על-ידה.

           עוד נקבע, כי בפסק הדין שניתן בבית משפט זה בע"א 2291/07 אגף המכס והמע"מ אשדוד נ' ש.י. סימון אחזקות בע"מ (1.2.2010) (להלן: עניין סימון) פסק השופט (כתוארו אז) א' גרוניס, כי מהותה הכלכלית של עסקה לאכלוס עולים במקבץ דיור היא השכרת דירות על-ידי החברה הנישומה לעמידר, השכרה עסקית שאינה נכנסת לגדרי הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק. בית המשפט המחוזי העיר, כי אמנם לא ברור אם עמדה זו היתה דעת יחיד או דעת רוב, בשל הספק האם הסכמתו של השופט י' דנציגר התייחסה לאמור או שמא התייחסה רק לנסיבות הקונקרטיות דשם. עם זאת נקבע, כי אם תמצי לומר שאכן דובר בדעת יחיד ואין זו הלכה מחייבת - הרי שטרם נקבעה הלכה (הואיל ואין חולק שלא נתקבלה דעת המיעוט של המשנה לנשיאה א' ריבלין, שעוד תידון). משכך, נקבע, פסיקת בית המשפט (המחוזי) מתיישבת עם ההלכה ולמצער - עולה בקנה אחד עם דעתו של השופט א' גרוניס. על פסק הדין הוגש הערעור בע"א 7973/11.

השתלשלות העניינים - נוף-ים

5.        מצב הדברים בעניינה של נוף-ים דומה בנסיבותיו ובמהותו להשתלשלות שתוארה לעיל בעניינה של שליט, ועל כן יובאו אך עיקריו, ובקצרה. כעולה מפסק הדין בעניינה, בדיווחיה לרשויות מע"מ התייחסה נוף-ים לתקבולים שקיבלה הן מהדיירים והן מעמידר כעסקאות פטורות ממע"מ, בשל סברתה כי מדובר בעסקה של השכרת דירות למגורים, עליה חל הפטור בסעיף 31(1) לחוק. מע"מ תל-אביב לא קיבל עמדתה זו וקבע עבורה שומה הכוללת מע"מ עבור כלל התקבולים. נוף-ים השיגה על החלטה זו בנימוק שההסכם שנכרת עם עמידר הוא אך הסכם מסגרת וכי מהותית ההסכם הרלבנטי הוא חוזה השכירות עם הדיירים. הודגש, כי הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק אדיש לזהות השוכר ועניינו רק במהות העסקה - השכרה למגורים. מהות אשר לשיטת נוף-ים מתקיימת במקרה דנן. ההשגה נדחתה, וזאת משום שנקבע, כי שוכרי הדירות אינם יחידים אלא עמידר, אשר בתורה משכנת בהן עולים חדשים על-פי שיקול דעתה. הודגש עוד, כי עמידר שילמה לנוף-ים מע"מ עבור חלקה בתשלום וכי נוף-ים אף ניכתה מס תשומות בגין הבניה, אינדיקציות המעידות על כך שמדובר בעסקה החייבת במע"מ. על החלטה זו ערערה נוף-ים לבית המשפט המחוזי.

6.        בית המשפט המחוזי דחה את הערעור. נקבע, כי מאפייני ההסכם שבין עמידר לבין נוף-ים אינם מצדיקים את סיווגו כעסקה פטורה ממע"מ. זאת בשל כך שמדובר בעסקה מסחרית ביניהן. תימוכין לכך נמצאו באינדיקציות השונות הקיימות בהסכם המצביעות על שיקול הדעת הרחב של עמידר בכל הנוגע לזהות הדיירים ולתנאי ההשכרה - בדומה לאשר פורט מעלה בפסק דינו של בית המשפט בירושלים. נפסק, כי בעניין סימון נקבע על-ידי השופט א' גרוניס שאין לראות בעסקה של העמדת דירות לרשות עמידר, אשר משכנת בהם דיירים, משום עסקה להשכרת דירות, וכי במקרה כגון דא יש לחייב את החברה הנישומה במע"מ. הוסף, כי לשיטת השופט א' גרוניס רק העסקה שבין עמידר לבין הדיירים פטורה ממע"מ. הודגש, כי אין לייחס משמעות לכך שבעניין סימון נוספה חוליה מקשרת נוספת (היינו, חברה אשר העמידה דירות לטובת חברה נוספת אשר היא זו שנקשרה עם עמידר בהסכם דומה), שכן העקרון נותר אותו עקרון. צוין, כי בכל הנוגע לשאלה כלום מדובר בהלכה מחייבת או בדעת יחיד, דעתו של בית המשפט בתל-אביב כדעת בית המשפט בירושלים, אשר פורטה לעיל.

           עוד נקבע, כי חיזוק לקביעה לפיה יש לראות בהסכם חלק מפעילות עסקית של נוף-ים, נמצא בפועלה של נוף-ים עצמה. נוף-ים, כך נקבע, ניכתה את מס התשומות בגין בניית הדירות, וכן בהסכם מול עמידר צוין מפורשות כי עמידר תשלם מע"מ בעבור תשלומיה וכי תשלומי הדיירים המשולמים ישירות לנוף-ים כוללים מע"מ, כך שנוף-ים בעת כריתת ההסכם הכירה בכך שעסקאות אלו חייבות במע"מ. על פסק הדין הוגש הערעור בע"א 8244/11.

הערעורים

7.        טענתן העיקרית של המערערות היא כי הפטור חל גם על השכרה לא ישירה, המתקיימת במקרים דנן - נטען, כי סעיף 31(1) מעניק פטור עבור השכרה למגורים, ללא תלות בשאלה האם ההשכרה היא ישירה או באמצעות גורם מתווך נוסף. נטען, כי עיון בדבר החקיקה מעלה שהפטור מוענק להשכרה למטרת מגורים וכי בפועל זהו המצב - הדירות הושכרו למטרת מגורים. הדרישה בסעיף, כך נטען, היא שהדירות תושכרנה למגורים, והיא אינה מתנה זאת במיהותם של הצדדים. הודגש, כי אף קביעתו של השופט גרוניס בעניין סימון לא שללה אפשרות מתן פטור להשכרה לא ישירה. עוד הוסף, כי מטרת החוק ותכליתו - הוזלת מחירי הדירות להשכרה מושגת גם באמצעות השכרה לא ישירה, וכי זהו אף ההיגיון אשר עמד מאחורי חוות דעתו של המשנה לנשיאה א' ריבלין בעניין סימון. עוד נטען כימטרת ההסכם מול עמידר, היעדר גורמים מתווכים נוספים וקיום חוזה ישיר בין המערערות לבין הדיירים מלמדים אף הם כי המקרה דנא שונה מפרשת סימון ומצדיק מתן פטור. כך, נטען, במקרה דנא מטרת ההתקשרות היתה במובהק ומראש הקמת דירות לשם השכרתן, מה שלא התקיים בעניין סימון; כי בניגוד לעניין סימון לא היה קיים גורם נוסף בחוליה אשר קישר בין בעלת הדירות (שלא הקימה את דירותיה מראש לשם השכרה) לבין עמידר; וכי במקרה דנא, שלא כבעניין סימון, נקשרו יחסים חוזיים ישירים בין הדיירים לבין המערערות.

           המערערות העלו, בין היתר, טענות נוספות, כדלקמן: סעיף 9 לנספח ד' להסכם - נטען, כי אין לראות באמור בסעיף הנ"ל אינדיקציה לכך שהחברות סבורות שחל על העסקה מע"מ, זאת הן מפני שהצהרות הצדדים אינן יכולות לשנות את הדין; הן מפני שהמע"מ ששילמה עמידר שולם על ידיה לשם "זהירות" ולא בשל הכרה בכך שמדובר בחיוב מהותי. טענה נוספת שהועלתה נגעה לקיומו של מעשה בית דין, נטען, כי שלטונות מע"מ עצמם הגדירו באופן עקרוני עסקאות של השכרת מקבצי דירות לעמידר כעסקאות פטורות, ומטעם זה ממש נדחה ערעורם בפרשת סימון. הודגש, כי בשל היות המערערות "צדדים קרובים" יש להחיל את אותה עמדה עקרונית אף על המערערות.

8.        בנוסף, העלתה כל מערערת טענות הנוגעות לה קונקרטית:

             לטענת שליט גדרי המחלוקת בינה לבין מע"מ ירושלים לא נתחמו נכונה על-ידי בית המשפט המחוזי, ומשכך פסק הדין לא נתן מענה ראוי לכלל טענותיה. נטען, כי שליט לא הסכימה שההסכם עם עמידר הוא למטרה עסקית רגילה וחלקה אך בשאלת מהות החוזה עם הדיירים, אלא שהיא סברה (ועודנה סבורה) כי אף ההסכם מטרתו השכרה למגורים.

           לטענת נוף-ים ניכוי תשומות הבניה נעשה ביחס לשנים 2005-2000, ואילו שומת העסקאות (נשוא המחלוקת) שהוציא מע"מ תל-אביב לנוף-ים מתייחסת לשנים 2009-2006, שנים בהן לא ניכתה נוף-ים מס תשומות. נטען, כי בשנים בהן ניכתה נוף-ים את התשומות ניכוי זה היה כדין.